Remises négociées sur le prix des médicaments et définition du chiffre d’affaires des laboratoires : La réalité économique enfin consacrée par la Cour administrative d’appel de Versailles en matière de TVA

Cour administrative d’appel de Versailles, 28 janvier 2020, SAS Novartis Pharma, n° 17VE02907. Première application de la jurisprudence Boehringer de la Cour de justice de l’Union européenne (« CJUE ») par une Cour administrative d’appel
(« CAA »).


Il résulte de l’article L.162-18 du code la sécurité sociale que les entreprises exploitant des spécialités pharmaceutiques remboursables aux assurés sociaux peuvent s’engager à faire bénéficier la caisse nationale d’assurance maladie (« CNAM ») de « remises » sur tout ou partie du chiffre d’affaires de ces spécialités. Ces remises sont négociées avec le Comité économique des produits de santé (« CEPS »), au nom et pour le compte de la CNAM, dans les conventions de prix. Elles sont dites « remises conventionnelles » ou « remises produits ».

Les laboratoires estiment à bon droit que ces reversements de chiffre d’affaires à l’assurance maladie doivent être déduits de leur chiffre d’affaires imposable.

Il fallait que cette logique économique puisse s'accommoder d'un vêtement juridique. La solution a été consacrée en matière de taxe sur la valeur ajoutée (« TVA ») dans un arrêt du 28 janvier 2020 de la CAA de Versailles, où la juridiction administrative a opéré un revirement de jurisprudence en transposant la jurisprudence Boehringer de la CJUE du 20 décembre 2017.

La CAA de Versailles rompt ainsi avec les incertitudes du passé en apportant une réponse claire à la définition du chiffre d’affaires servant de base de calcul de la TVA.

Il faut rappeler, pour mémoire, que les laboratoires et les administrations (fiscale et de sécurité sociale) s’opposent depuis plusieurs années sur le sujet, en matière de TVA mais également d’autres impositions sur le chiffre d’affaires : la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, la contribution sociale de solidarité des sociétés et les contributions spécifiques sur le chiffre d’affaires des laboratoires pharmaceutiques, prévues par le code de la sécurité sociale.

Les praticiens et la doctrine, notamment comptable, avaient les premiers entretenu une confusion sur la nature juridique et économique des « remises conventionnelles ». Ces dernières ont été assimilées aux versements de la « clause de sauvegarde » ou « Contribution ONDAM » (désormais « M »), sous forme de « remises »1.

Cette confusion avait alors permis à l’administration de qualifier lesdites remises de « sanctions », pour refuser leur déduction du chiffre d’affaires imposable des laboratoires pharmaceutiques. Et les juridictions ont suivi2, à rebours pourtant des contraintes économiques et sociales et de l'intelligibilité du droit. Cette politique jurisprudentielle était dans l'air du temps – un air susceptible, toutefois, de provoquer quelque malaise…

Plusieurs Etats membres de l’Union européenne admettent la déductibilité des remises versées aux assurances maladie de la base imposable des laboratoires pharmaceutiques.

En Allemagne, les remises versées par les laboratoires à l’assurance maladie publique étaient déjà admises en déduction de leur base d’imposition à la TVA. Saisie d’une question préjudicielle sur le traitement de la TVA applicable aux remises versées aux assurances maladie privées, la CJUE a jugé, dans l'arrêt Boehringer du 20 décembre 20173 (C-462/16), que « la remise accordée, en vertu d’une loi nationale, par une entreprise pharmaceutique à une entreprise d’assurance-maladie privée entraîne, au sens dudit article [article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, NDLR], une réduction de la base d’imposition en faveur de cette entreprise pharmaceutique », lorsque les assurances maladie privées ont remboursé à leurs assurés les frais qu’ils ont supportés lors de l’achat desdits produits.

La question préjudicielle fut introduite dans un environnement juridique déjà occupé par des contentieux destinés à juger de la déductibilité des « remises » (confondues) versées à l’assurance maladie, de la base de différents impôts français. La décision Boehringer avait donc suscité un espoir fort, puisque la CJUE avait invalidé le raisonnement de l’administration allemande, similaire à celui de l’administration française, au nom du principe de neutralité de la TVA et de l’égalité de traitement du droit de l’Union.

Sur le plan national, en 2018, une juridiction de première instance avait franchi un premier pas en direction du revirement4. Toutefois, Bercy en avait profité pour développer de nouveaux arguments – parfois baroques !

Sans craindre de faire les frais du paradoxe, l’administration fiscale et son autorité de tutelle, résistaient depuis plus de deux ans au droit communautaire. Cette fronde avait pour assise une supposée distinction entre les systèmes d’assurances maladie privées allemand et d’assurance maladie publique français. Les deux fonctionnent en réalité de manière analogue et c’est précisément ce qu’a fait valoir le laboratoire Novartis auprès de la CAA de Versailles.

En l’espèce, la CAA de Versailles porte véritablement la jurisprudence Boehringer sur les fonts baptismaux. La Cour a explicitement écarté l’ensemble des arguments avancés jusqu’alors par l’administration, puisqu’elle juge qu’il est indifférent que les remises aient une origine légale ou conventionnelle, ou qu’elles s’inscrivent dans le cadre de la régulation des dépenses de santé à titre de prétendues « sanctions ».

Plus encore, la CAA se contente d'observer pour rejeter le moyen tiré de la régulation des dépenses qu’ « est également inopérante la circonstance que le reversement des remises s’inscrirait dans le cadre de la participation au financement de la Sécurité sociale des entreprises du secteur dans une perspective de régulation des dépenses de santé et revêtirait, dans ce cadre et ainsi que le qualifie le ministre de l’action et des comptes publics, un caractère de “sanction” ».

A l'appui de son raisonnement, la CAA précise que les caisses d’assurance maladie doivent être regardées comme les consommatrices finales bénéficiant des remises, pour conclure que « ce reversement participe, conformément aux clauses figurant dans les conventions conclues avec le CEPS, de la détermination du prix des spécialités pharmaceutiques livrées effectivement perçu par la société ».

Enfin, reprenant explicitement l’interprétation de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA fournie par la jurisprudence Boehringer, la CAA a jugé que, compte tenu du principe de neutralité de la TVA, la base d’imposition du laboratoire Novartis, en tant qu’assujetti à cette taxe, devait être réduite du montant des remises accordées à l’assurance maladie.

D'aucuns pourraient y voir une opportunité de déduire du chiffre d’affaires imposable, non seulement les « remises conventionnelles » négociées avec le CEPS, mais également les versements au titre de la « clause de sauvegarde » ou, actuellement, « Contribution M » (et de l’ancienne « Contribution W »5). Cette position ne nous semble pas fondée. La « réalité économique »6 conduit en effet à la déduction des réductions de prix définissant le prix net des médicaments et non des impositions y afférentes.

En tout état de cause, c'est la première fois qu'une Cour administrative d'appel se prononce en ce sens et il est permis de penser qu'il s’agit d'une nouvelle orientation de la juridiction administrative, comme en témoigne le code de publication retenu par la CAA, bien que l’éventualité d’un pourvoi en cassation demeure.

Il est regrettable que le même intérêt de réalité économique n’ait pas conduit la CAA de Versailles à une conclusion analogue en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, dans un arrêt du même jour (CAA de Versailles, 28 janvier 2020, SAS Novartis Pharma, n° 17VE02790).

Gageons que cette évolution contribuera à l'unification du contentieux sur la définition du chiffre d’affaires imposable des laboratoires, afin de restituer à la matière son harmonie…


1 La « clause de sauvegarde » est un dispositif de régulation financière du marché des spécialités pharmaceutiques remboursables, créé par la loi de financement de la sécurité sociale pour 1999 (articles L.138-10 et suivants du code de la sécurité sociale). Ce dernier a pour objectif de limiter la dépense de l’assurance maladie et, in fine, de « sanctionner » les exploitants les plus contributeurs à cette dépense. Un dispositif analogue avait été introduit par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2014 pour réguler le marché des médicaments destinés à traiter l’hépatite C (articles L.138-19-4 et suivants du code de la sécurité sociale en vigueur de 2014 à 2016).

2 Notamment en matière de contribution(s) sur le chiffre d’affaires, prévue(s) à l’article L.245-6 du code de la sécurité sociale : Cour de cassation, 6 novembre 2014, Roche, n° 13-26.568 ; Tribunal des affaires de sécurité sociale de Paris, 8 novembre 2016, Alexion Pharma France, n° 15-02466. En matière de TVA : Cour administrative d’appel de Paris, 30 décembre 2016, Celgene, n° 15PA02816 ; Tribunal administratif de Montreuil, 4 juillet 2017, Novartis Pharma, n° 1508537. En matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) : Conseil d’Etat, 14 octobre 2019, MSD Chibret Schering Plough, n° 418455 ; Conseil d’Etat, 21 avril 2017, Pierre Fabre Médicament, n° 398246 ; Tribunal administratif de Montreuil, 22 juin 2017, Novartis Pharma, nos 1505726 et 1505728 ; Conseil d’Etat, 6 octobre 2017, AstraZeneca, n° 408115 ; Cour administrative d’appel de Versailles, 6 novembre 2018, MSD France, n° 16VE03886 ; Cour administrative d’appel de Versailles, 27 novembre 2018, Laboratoires Merck Sharp et Dohme-Chibret, n° 17VE00637 ; Cour administrative d’appel de Versailles, 26 mars 2019, AstraZeneca, n° 17VE00878.

3 CJUE, 20 décembre 2017, Finanzamt Bingen-Alzey c/ Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, aff. C-462/16.

4 Tribunal administratif de Montreuil, 8 mars 2018, Janssen Cilag, n°1610153.

5 Contribution au titre de médicaments destinés au traitement de l'hépatite C régie par les dispositions des articles L.138-19-4 du code de la sécurité sociale, en vigueur de 2014 à 2016.

6 Conclusions Christophe Huon, rapporteur public, CAA Versailles – 3ème chambre, requête n° 17VE02907 – Sas Novartis Pharma c. Ministre.


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