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«Amnistía fiscal»: a propósito de la regularización tributaria como excusa absolutoria en el delito fiscal. La sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 2017

27 julio 2017

Diario La Ley
La reciente sentencia del Tribunal Constitucional que declara la nulidad por inconstitucionalidad de la amnistía fiscal (DA 1.ª del RD-L 12/2012) asoma comentarios valiosos para entender cómo debe conceptualizarse dogmáticamente la exención de pena que el art. 305.4 del Código Penal establece para aquel obligado tributario que regularice su situación fiscal con anterioridad a tener conocimiento del inicio de actuaciones de comprobación o inspección. La conclusión obligada pasa por negarle naturaleza justificadora o destipificadora.

Hace no mucho publiqué en el diario La Ley un artículo en que, tras exponer mi humilde interpretación de qué debía entenderse por completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria tras la modificación del art. 305 del Código Penal (en adelante, CP) por la LO 7/2012, me adentré en un complicado terreno donde muchas voces reputadas ya habían dado puntada sin perder el hilo: el de determinar la naturaleza dogmática de tal exención.

En su momento critiqué la conceptualización dogmática que la Fiscalía General del Estado y, en consonancia con ella, el Tribunal Supremo y el propio legislador concedían a tal exención. En la exposición de motivos de la LO 7/2012, el legislador caracterizó la regularización como el «pleno regreso a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada con el inicial cumplimiento de las obligaciones tributarias», haciendo suya la tesis de la Fiscalía General del Estado, que entendía que la regularización era «el envés del delito, anulando no solo el desvalor de acción (correcta declaración de la deuda) sino también el desvalor de resultado (ingreso de la deuda defraudada), de forma que tenga lugar un auténtico retorno a la legalidad» (Circular 2/2009, de 4 de mayo). De esta opinión también fue la jurisprudencia del momento (vid. por todas las SSTS 611/2009, de 29 de mayo, y 340/2012, de 30 de abril).

En mi opinión, y dejando de lado que la propia fiscalía empleaba una terminología que llevaba a error , la exención del art. 305.4 CP era una excusa absolutoria, pero no podía definirse como un pleno retorno a la legalidad, pues el bien jurídico, entendido como el interés patrimonial de Hacienda en la recaudación en fase de liquidación de tributos, ya había quedado lesionado con la consumación del delito fiscal, que no se desconsuma ni se revierte con la regularización por el mero hecho de que las autoridades públicas no se hubieran percatado de dicha consumación. La conducta del arrepentido seguía siendo, por tanto, un hecho típico, antijurídico y culpable, aunque no punible por meras razones de política criminal.

Por otro lado, en el referido artículo afirmaba que quienes sostenían que la regularización era una causa de destipificación del delito fiscal obviaban los fines de prevención general de la norma. Así, quienes sostenían que la regularización tributaria y el pago intempestivo de la deuda tributaria suponían una causa de destipificación, esto es, que la regularización convertía en atípica la conducta, situaban en la misma posición jurídica o, al menos, hacían objeto de idéntico juicio valorativo a los sujetos que pagaban en tiempo cumpliendo la ley y a aquellos otros que, tras haber consumado un delito fiscal, decidían abonar motu proprio la deuda tributaria generada. Es decir, hacían dignos del mismo reproche (ninguno) a quienes no cometían el delito y a quienes lo cometían pero hacían frente extraprocesalmente ―sin haber tenido conocimiento de actuaciones de comprobación y, por ende, sin haber sido reclamados― a la responsabilidad civil derivada del delito (cometido este, pagar la deuda tributaria no es sino hacer frente a la responsabilidad civil ex delicto ―art. 305.7 CP y SSTS 832/2013, de 24 octubre, y 2476/2001, de 26 diciembre―).

Un razonamiento similar era aplicable a quienes sostenían que la exención era una causa de justificación: se justifica (ergo, se elimina el reproche penal) de quien cumple tarde su obligación tributaria.

La reciente STC de 8 de junio de 2017, que declara inconstitucional y nula de pleno derecho la DA 1.ª del RD-L 12/2012, que instituyó la famosa «declaración tributaria especial», viene a confirmar, a ojos de quien escribe, la tesis expuesta. Pasamos al análisis de la sentencia en lo que aquí nos interesa.

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